注册会计师行业诚信危机:根源与对策

　　一、注册会计师参与上市公司造假引致诚信危机

　　证券市场在我国社会经济生活中正发挥越来越重要的作用，为数不少的上市公司造假却日益侵蚀广大投资者的信心，负面影响极大。与上市公司信息披露关联度极大的注册会计师也已经成为上市公司造假的重要参与者，一些事务所因为造假“功底深厚”而成为那些居心叵测的上市公司造假的殉葬品。2002年3 月，鼎盛时期业务量居全国前列的中天勤会计师事务所和华鹏会计师事务所分别因在“银广夏”、“麦科特”事件中存在严重执业质量问题，被行政处罚，吊销执业资格，不予通过年检和收回许可证，其责任人还会受到投资者的诉讼，连带承担民事赔偿责任。这种情况绝非偶然和个别现象，审计署对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的事务所2001年完成的审计业务质量进行了检查，抽查了32份审计报告，发现竟然有14家事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及财务会计信息造假71.43亿元，涉及41名注册会计师。

　　我国注册会计师行业的发展还处于初级阶段，注册会计师在社会公众中的信誉度基础相当脆弱，习惯于“人治”社会模式的人们对注册会计师并不十分了解，“离不开，信不过”。注册会计师参与造假事件的频繁发生，不仅严重损害了投资者的合法权益和社会公众利益，而且重挫了注册会计师行业的信誉度。有人形容造假引爆了一个“信用炸弹”，注册会计师这个被喻为不吃皇粮的“经济警察”一下子成为公众注目的焦点。可以说，参与造假已经成为注册会计师行业的大毒瘤，严重影响了整个行业的健康发展，整个行业正面临着前所未有的“诚信危机”，人们普遍怀疑上市公司财务会计报告和审计报告的真实性。

　　二、注册会计师行业诚信危机的产生根源

　　注册会计师参与造假引致诚信危机的直接诱因是利益驱动。当然，利益追逐本身无可厚非，参与造假的根源还在于以下四大病灶系统性发作，社会制衡机制失灵，致使利益驱动偏离了公众利益的轨道。

　　病灶之一：注册会计师素质参差不齐，职业道德总体水平不高

　　我国注册会计师行业起步晚，与注册会计师制度成熟的西方发达国家相比，存在明显差距。注册会计师不仅总量不能满足经济发展的需求，而且整体素质不高。到2001年底，我国共有事务所4287家，注册会计师12多万人，其中执业注册会计师只有55897人，平均一家事务所不到14人。从职业素质上看，现有注册会计师有一半没有经过资格考试，年龄偏大，缺乏必要的现代会计知识，在执业中仍残留着原国家行政管理人员的思维惯性，执业水平不高。我国社会经济发展迅速，会计、审计、证券、Internet等各方面新知识层出不穷，但由于后续教育培训不到位，以及学习提高激励机制和注册会计师学习能力的不足，注册会计师大多不能及时跟上知识更新的步伐，只是凭经验，吃老本，穷于应付，竭泽而渔，职业判断能力没有质的提高，不能及时发现新问题。注册会计师整体收入又不高，智力优势和超负荷的工作付出没有得到应有的回报，致使注册会计师队伍不稳定，人才流失严重。一些事务所就像“废旧物资处理中心”，离开的是精英，而留下的却是老弱病残者。不少注册会计师缺乏必要的敬业精神，消极涣散，漠视造假对职业信誉的影响，工作极不认真，对一些必要的审计程序不按准则的要求执行，审计风险很大。一些注册会计师更是目光短浅，不惜以损害事务所信誉乃至行业形象为代价，主动参与造假。

　　病灶之二：改制不彻底，事务所质量控制不严，风险意识差

　　1999年以前，事务所大多由政府机构经营，业务受行政干预比较多。现今事务所虽然成为独立法人，但与原挂靠单位仍“耦断丝连”，许多造假行为就是计划经济遗留的结果。改制时，不少事务所仓促应付，既得利益者暗箱操作，致使股权设置不合理，无法形成必要的制约机制；漠视执业风险，赌博心理严重。在发达国家，无限责任合伙制一直是事务所的主要组织形式，而目前我国实行合伙制的不到10%，全国70余家从事证券业务的事务所几乎全部是有限责任制。大部分有限责任制事务所不仅不具有民事赔偿能力，而且其业务收入的大部分由合伙人分享，但业务产生的风险却仅限于事务所的全部资本，事务所的合伙人为了个人利益，不仅可能滋生过激的商业行为倾向，还可能扭曲激励约束机制，例如限制员工职位的提升、长期不肯新增内部合伙人（李若山，2002）。而部分事务所的过激商业行为会导致“劣币驱逐良币”，虚假会计信息泛滥、部分审计人员道德颓丧、行业信誉降低。事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性，是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。事务所管制结构不当，导致事务所执业时缺乏风险意识，过于重视经济利益。

　　病灶之三：执业环境无序，扭曲了注册会计师的独立性

　　独立是注册会计师的灵魂，注册会计师只有保持独立，才有可能做到客观公正、诚实守信。但是注册会计师是证券市场的重要参与者，其行为必然受到市场其他参与者的影响。没有好的执业环境，注册会计师就很难独善其身，保持实质和形式上的超然独立。在体制转轨中发展起来的证券市场，没有完全脱离计划经济审批制的窠臼，总量控制导致股票有效供给不足，上市额度成为一种稀缺资源，股票发行几乎不存在风险。于是乎，在上市中，寻租和机会主义行为盛行，企业纷纷剥离不良资产，拼装成股份公司包装上市，只圈钱不投资。不少上市公司编造虚假的财务报告，得到了当地政府的同意或默许，注册会计师也就漠视了客观存在的审计风险，协同造假以谋取利益甚至成为一些注册会计师的“理性选择”。

　　我国上市公司治理结构并没有随着上市而变得规范，内部人控制现象严重，许多公司一股独大，董事长与总经理两职合一，董事会监督职能丧失，监事会、独立董事形同虚设，不少业务的委托人和被审计人合二为一，作为代理人的公司管理当局便可以随意变更事务所以购买会计原则，损害委托人的利益。在这种情况下，注册会计师要坚守操行则难以立足，“有道德无市场，有市场无道德”，一些业绩不良的事务所为迎合上市公司的不正当需要放弃原则，成为上市公司的新宠。会计市场激烈的竞争使各事务所竞相采取低价收费策略，低廉的收费必然导致事务所执业时投入的人力、物力有限，对于一些审计中可能出现的问题不能尽勤勉的义务，发现不了隐藏的风险。

　　病灶之四：监管制度存在缺陷，力度不够

　　我国证券市场“政策市”特征明显，“人治”烙印比较深刻，其不完善的主要表现就是监管不到位，包括监管人员不足，技术装置落后，预警预报系统失灵，处罚力度不够，机会主义者趁机浑水摸鱼，会计造假收益大于成本，造假就不可避免。我国对注册会计师行业的管理沿袭了行政体制，属于政府干预型管理体制。审计署、证监会、财政部、工商部门多头管理，妨碍了行业自律功能的发挥。注协具有行政机构色彩，在一定程度上兼具行业自律组织和政府管制机构的缺陷， 由于行业利益的软约束和信息不对称而缺乏有效的监管，不利于行业的管理。

　　我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》、《公司法》和《刑法》尽管对注册会计师的法律责任作出了规定，但一直缺乏有效的实施机制，有法不依，执法不严。过去对注册会计师的处罚很少纳入司法程序，一些本应承担刑事和民事赔偿责任的造假者只是受到了不痛不痒的行政处罚，甚至换个事务所照样造假，造假的边际收益大，当然大家就都愿意造假，诚信问题就被置之脑后。

　　三、从根本上化解注册会计师行业诚信危机的对策分析

　　（一）加强注册会计师职业道德建设和职业素质教育

　　注册会计师良好的职业道德意识是抵御造假诱惑的自然免疫力系统。注协重视职业道德规范的建设，1996年公布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，规定注册会计师应坚持独立、客观、公正的一般原则以及其他原则，最近又发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。注册会计师屡有违反职业道德规范的事件发生，主要原因还在于规范的实施机制不健全，教育和监督不够。职业道德教育是一项任务艰巨的长期工作，并非权宜之计，应在后续教育、资格考试和大学会计教育等各环节中，增加职业道德教育的内容，以提高注册会计师的道德水准，使注册会计师认识到自己职业的重要性和光荣性，敬岗，爱业；认真执行独立审计准则等执业规范的规定，坚定职业信念，做到独立、客观、公正地执业；勤奋进取，提高职业技能。事务所应积极开展创名牌活动，依法宣传、优化服务措施， 遵守注册会计师职业道德规范，提高本所成员的整体素质，进而优化注册会计师形象。

　　（二）改革事务所组织形式，促使事务所加强风险和质量管理

　　虽然《注册会计师法》规定事务所可以采取有限责任或合伙制，但是目前我国注册会计师行业远未发展到以质取胜的阶段，市场并不具备自行检验、区分服务质量的能力，不同法律责任的组织形式并没有与事务所的业务收入直接相关。因此，注册会计师的理性选择是采取风险较低、责任有限的有限责任制形式（李若山，2002）。注册会计师服务的高社会价值和事务所的资产知识化决定了如果允许事务所实行有限责任制形式，可能会引致一部分注册会计师激进的商业行为动机，即为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾，诚信也就无法保证。为了抑制注册会计师过激商业行为倾向和提高执业水准，应只允许事务所采取无限责任的组织形式。这样，由于合伙人不仅要承担因自身过失带来的无限赔偿责任，还要承担因其他合伙人的过失产生的连带赔偿责任，这就可以迫使合伙人增强风险意识，严格按照独立审计准则和职业道德准则的要求谨慎执业，全面加强内部质量控制，尽量避免陷入审计失败当中。

　　（三）政府监管和行业自律双管齐下，加大监管力度

　　安然事件之后，美国证券交易委员会（SEC）主席哈维。皮特在华盛顿总部的一次讲演中曾说：“依靠财会业自行管理的时代已经结束。”言下之意就是，从外部加强对财会行业的监管已是当务之急。6月20日SEC正式提议成立一个独立的监督机构-公共责任委员会来监督注册会计师行业，并获国会通过。有人形容这是美英“自律神话”的破灭，事实并非如此。行业自律和政府监管两者结合是注册会计师行业健康发展的有力保证，两者都要硬。自律是基石，是建立在一致同意原则之上的，管理效率较高；而注册会计师职业团体的利益与社会公众利益不尽一致，决定了如果政府不进行有效的监管，注册会计师的行为有可能损害公众利益，甚至给社会带来灾难性后果。实际上，我国注册会计师行业自律与政府监管两手都软。注协的行政机构色彩，决定其行业自律功能发挥不足。当然，目前我国的行业组织受业务主管单位和登记管理机关双重管理，这是我们的国情决定的，但是政府与协会应当各司其职，分工合作。作为一个民间组织，注协应独立开展工作，从职能上定好位。应当搞好教育培训、建立职业道德规范、组织专业技术资格培训、组织同业互查和维护会员合法权益等，对于违规的会员，应当加大处罚力度，但不应超越其权力范围，在工作作风上应区别于政府机关。改变多头管理的政府管制模式，可由审计署、证监会、财政部、工商部门等派员组成一个监督委员会，行使政府监督职责；在监督方式上，事前预防应与事后处罚相结合，加大抽查量，对造假者处罚坚决，甚至引入司法程序，提升造假成本，以儆效尤。

　　（四）推进制度创新，为注册会计师执业营造一个良好的社会制度环境

　　要遏制注册会计师造假，提高审计质量，必须营造一个良好的社会制度环境：①社会道德意识。注册会计师职业道德建设是一个系统工程，实际上也是向社会提出了提高道德觉悟、重视道德修养、净化环境的基本要求，各行业都应提高职业道德意识，从而营造出建设会计职业道德的和谐环境。②会计制度。我国的会计制度正处于过渡中，一些制度已落后于时代；另一方面，会计制度改革的目标就是要与国际惯例接轨，而所谓的国际惯例则是以在安然事件发生后连美国人都抱怨过于复杂的美国会计准则为主的，这种制度所提供的财务信息在企业管理者、股东和债权人之间产生严重的信息不对称，为造假提供了可能。所以，改革时应注意使会计制度适应我国国情，不要过于精细、复杂和专业化。③公司治理结构。依据《上市公司治理准则》规定，引导公司优化股权结构，明确“新三会”、“老三会” 的职责和权限，完善独立董事和职工董事制度，健全对经理人的激励和约束机制，从而在制度上保证公司股东大会、董事会、监事会和高层经理之间内部监控和制衡功能的充分发挥，防止造假和随意变更事务所以购买会计原则。④社会信用制度。应建立健全企业及其主要负责人、注册会计师及事务所的信用评级制度，实行信用等级管理和动态管理，以立法的形式对信用档案的记录与移交、管理与评级、披露与使用及评级机构与被评级单位的责任与权益做出明确的规定。⑤审计收费制度。在设定最低收费标准的前提下，用市场机制引导按质论价，限制低价无序竞争，并要求较详细地披露审计收费情况。⑥司法制度。司法独立，有法必依，执法必严， 使得造假者得到法律的严惩，才能促使事务所、注册会计师和企业诚实守信，不做假账。

　　参考文献：

　　[1]顾冰，薛云奎。谁收买了注册会计师？[J].东方企业家，2002，（3）。

　　[2]李明辉。内部控制与会计信息质量[J].当代财经，2002，（3）。

　　[3]中国注册会计师协会专业标准部政府监管与行业自律相结合是注册会计师行业健康发展的有力保证[J]中国注册会计师，2001，（3）。